详解香港离岸收入豁免FSIE税制(香港利得税)

为解决双重不征税问题，近日，香港特区当局发布了《2022年税务（修订）（指明外地收入征税）条例草案》（以下简称为“《修订条例草案》”）与注释文本，对其离岸收入豁免（以下按香港法例文本统称“外地收入豁免”并简称“FSIE”）制度举行了重大革新，新制度预计于2023年1月1日生效。为了更好地关心客户误解税改内容，并评估对业务勾当和股权架构的影响，华政税务香港组为您带来上、中、下系列详解文章，本文为上篇。

一、配景

中国香港按照地区来源法则征税，所以源于香港境外的被动收入（即“指明外地收入”）凡是免于缴纳香港利得税。欧盟认为中国香港就指明外地收入不征税，可能会造成双重不征税的情况，并于2021年10月5日将中国香港列入税务合作事宜观看名单（“灰名单”）。为回应欧盟，香港特殊行政区当局决定修订税务条例以优化香港对于指明外地收入的FSIE制度。

2022年6月下旬，香港特区当局公布了《关于修订针对指明外地收入FSIE制度的意见征询文件》（以下简称为“《意见征询文件》”），并就文件内容举行了遍及咨询，咨询对象包含税务专业人士、当地和外国商会、业界和专业团体以及金融办事业代表。

《修订条例草案》已于2022年10月28日在《香港特殊行政区当局宪报》上刊登，并于2022年11月2日提交香港立法会审议。香港税务局于11月11日公布了修订条例草案的注释。《修订条例草案》将为香港的外地收入豁免（Foreign Source Income Exemption，FSIE）制度提供新的框架。

二、《修订条例草案》主要内容

1.概况

香港税务局在官网上公布的《修订条例草案》相关内容可分为三个部门，即：

（1）介绍《修订条例草案》的具体划定；

（2）介绍一项优化后FSIE制度的暂行措施，即准许纳税人在修订条例草案公布后至修订条例正式生效前期间，就其是否切合优化后FSIE机制下的经济实质要求，向香港税务局局长征询意见；

（3）介绍经济合作与成长组织（以下简称“OECD”）的《BEPS第五项动作打算》和欧盟的《离岸收入豁免制度指南》相关内容。

个中《修订条例草案》主要分为以下小节：

●指明外地收入

●受涵盖收入

●受涵盖纳税人

●排除实体

●指明外地收入的处置惩罚

●在香港收取的收入

●推定条款的例外情况

√例外1：经济实质要求

√例外2：关联要求

√例外3：持股要求

●因出售股权权益而承受的损失

●得自指明外地收入的应评税利润的计算

●双重课税宽免

●纳税人义务

2.具体内容

2.1 受涵盖收入和纳税人

受涵盖收入

受涵盖收入是指在香港以外地域发生或衍生的以下任何收入，即利息、股息、因出售某实体的股权权益所得的处置收益（以下简称“处置收益”）以及常识产权收入。但不包含作为受规管财政实体开展业务而获取的任何利息、股息或处置收益。受规管财政实体包含以下三种情形：

●依据《保险业条例》（第41章）获授权的保险人（该条例第2(1)条所界定者）、劳合社或获承认的承保人协会；

●《银行业条例》（第155章）第2(1)条所界定的授权机构；

●依据《证券及期货条例》（第571章）第V部门获发牌经营该条例附表5第1部所界定的任何受规管勾当的实体。

受涵盖纳税人

跨国企业实体会受到修订后FSIE制度的约束，相关术语界说具体如下：

●跨国企业实体（MNE Entity）：作为跨国企业集团或跨国企业集团中的实体或人，而且不是豁除实体；

●实体（Entity）：法人（自然人除外）；或拟备独立财政账目的摆设，例如合伙或信托；

●跨国企业集团（MNE Group）：拥有至少一个不在最终母公司地点辖区的实体或常设机构的集团；

●集团（Group）：通过所有权或控制权相关联的实体的一些实体，使这些实体的资产、欠债、收入、支出和现金流依据适用的会计原则必需被纳入最终母实体的合并财政报表中，或仅因以范围或重要性原因，或因实体将被出售而被排除在最终母公司的合并财政报表之外；或者位于一个辖区的实体，并在其他辖区拥有一个或多个常设机构。

2.2 排除实体

受惠于香港现有优惠税制的跨国企业实体将被视为排除实体，并被排除在修订后FSIE制度的规模之外。这是因为现有优惠税制里的实质性勾当要求与修订后FSIE制度的经济实质要求有很大重叠。

具体包含：

●当局实体；

●国际组织；

●非营利组织；

●养老基金；

●作为最终母公司的投资基金；

●作为最终母公司的房地产投资东西；

●保险投资实体；

●切合以下解释的实体:该实体的应课税利润是按除第14A(1)条以外的宽减条文(第19AC 条所界定者)指明的税率而予以征税的；

●有切合以下解释的任何豁免款项(第 23B(12)条所界定者)的实体；该款项依据第 23B(4AA)条而从该实体赚取或应累算归于该实体的有关款项(第23B(12)条所界定者)的款额中排除。

2.3 指明外地收入的处置惩罚

推定条款

依据新的FSIE制度，指明外地收入在以下情形会被视为来源于香港，并征收香港利得税：

●该收入由在香港经营某行业、专业或业务的跨国企业实体在香港收取，无论其拥有几多收入或资产范围；

●收入接收方实体没有满脚经济实质要求（假如收入是外地来源的利息、股息或处置收益），或没有遵从关联要求（假如该收入是外地来源的常识产权收入），或未遵从持股要求（假如该收入是外地来源的股息或处置收益）。

累算年度与实收年度

如果指明外地收入在某课税年度累算归于跨国企业实体（即累算年度），且该跨国企业实体满脚经济实质要求、持股要求或关联要求（视情况而定），则指明外地收入可被豁免缴纳利得税。假如不切合上述所有的例外情况，则指明外地收入将由跨国企业实体在香港实际收到该收入的课税年度（即实收年度）缴纳利得税。

与地区来源征税原则的彼此感化

利润来源简直定不受引入经济实质要求影响。利润来源和经济实质要求会分隔考虑，利润来源将继续依据《税务条例》的现行划定和依据司法案例确立的归纳综合指导原则作出决定。

与香港税务条例（IRO）中其他推定条款的彼此感化

假如依据香港税务条例第15条或15F条，任何指明外地收入应予以征税，则该收入将不属于FSIE制度的规模。

2.4 在香港收到的收入

在以下情况下，指明外地收入将被视为在香港收到：

●该收入被汇入香港，或被转移或带入香港；

●该收入用于归还在香港经营的行业、专业或业务所发生的任何债务；

●该收入用于购置动产，并将该动产带入香港。该收入被视为在动产被带入香港时收到。

2.5 推定条款的例外要求

不一样类型的指明外地收入，有不一样的推定条款例外要求，假如跨国企业实体满脚相关例外要求，则跨国企业实体在香港收到的指明外地收入将会豁免征税。具体如下：

●指明外地收入的类型为利息，则跨国企业实体需要满脚的例外要求为经济实质要求；

●指明外地收入的类型为股息，则跨国企业实体需要满脚的例外要求为1）经济实质要求或2）持股要求；

●指明外地收入的类型为处置收益，则跨国企业实体需要满脚的例外要求为经济实质要求1）经济实质要求或2）持股要求；

●指明外地收入的类型为常识产权收入，则跨国企业实体需要满脚的例外要求为关联要求。

以下将对不一样例外要求具体划定予以介绍。

二、《修订条例草案》主要内容

2.5.1 经济实质要求

跨国企业实体在香港收到的外国的利息、股息或出售收益，假如在发生收入的课税年度满脚经济实质要求，以上收入将继续免缴利得税。

纯股权持有实体

纯股权持有实体的寄义为跨国企业实体仅持有其他实体的股权，且仅赚取股息、处置收益，以及收购、持有或出售此类股权带来的相关收入。

若跨国企业实体为纯股权持有实体，则它需要满脚的经济实质要求何必须：1)切合《公司（清盘及杂项条文）条例》（第32章）、《有限责任合伙条例》（第37章）、《商业挂号条例》（第310章）的每项适用注册和存案的划定；及《公司条例》（第622章）；和在香港有脚够的人力资源和园地举行指明经济勾当。

纯股权持有实体的指明经济勾当是指持有和办理其在其他实体的股权。

非纯股权持有实体

非纯股权持有实体的寄义为非纯股权持有实体的跨国企业实体。

若跨国企业实体为非纯股权持有实体，则它需要满脚的经济实质要求何必须：1)在香港雇用脚够数量且具有举行指明经济勾当所需资格的雇员；2）为举行该等指明经济勾当而在香港拥有脚够的营运开支总额。

因不一样行业的经营情况不一样，所以针对经济实质要求，每家企业都应考虑自身实际情形。考虑因素为：

●均匀雇员人数，要考虑到相关勾当的性质（例如是本钱密集型行业还是劳动密集型行业）；

●雇员是全职还是兼职；

●雇员的资格是否与相关勾当的性质有关；

●纳税人行政办理的数量和质量方面情况；

●有否使用办公楼宇举行有关勾当，以及该楼宇是否脚以举行有关勾当

非纯股权持有实体的指明经济勾当是指就实体收购、持有或处置的任何资产做出须要的战略决策；办理和负担与此类资产有关的主要风险。

指明经济勾当的外包

经济实质要求准许跨国企业实体将全部或部门指明经济勾当外包。外包包含外包、承包或委托给第三方或集团内实体。但在任何情况下，都不得使用外包指明经济勾当来规避经济实质要求。

外包勾当的要求

为满脚经济实质要求，只有跨国公司实体满脚以下要求，才会被准许将指明经济勾当外包给外包实体：

●指明经济勾当由外包实体在香港开展；

●跨国企业实体已对外包勾当举行充实管控，以确保外包实体在香港开展指明经济勾当；

●外包实体基于转让订价法则，就指明经济勾当向跨国企业实体收取用度；

●外包实体在香港雇佣的合资格的雇员数量和拥有的营运开支金额应与外包实体所开展的指明经济勾当相匹配；

●假如外包实体向多于一个跨国企业实体提供办事，则不得反复计算。

假如指明经济勾当外包，则在对纯股权持有实体就场合和人力资源举行充实性测试或非纯股权持有实体就具备资格的雇员数量和发生的经营用度金额举行充实性测试时，应考虑办事提供商在香港的资源。

跨国企业实体在其申报中仍然有义务确保外包信息准确，包含办事提供商所使用资源的准确细节。

对外包勾当的充实管控

在管控指明经济勾当外包时，跨国企业实体必需确保外包实体有能力在香港开展相关勾当。考虑的因素包含：

●外包实体为跨国企业实体开展指明经济勾当的性质和水平；

●外包实体在香港从事外包勾当是否雇用脚够数目的雇员；

●外包实体在香港从事外包勾当是否已发生脚够的营运开支用度；

●外包实体在香港是否有从事外包勾当的园地；

●接受外包实体所提供办事的跨国企业实体的数量。

2.5.2 参股豁免要求

假如不切合以上经济实质要求，但满脚持股要求，来源于香港境外的股息收入或处置收益仍可能获取豁免。

参股豁免要求的条件

●该跨国企业实体作为投资实体，是香港居民，或者假如它长短香港居民，它在香港设有常设机构，外地来源的股息或出售收益归属于该跨国企业实体；

●在外地来源的股息或处置收益发生之前，跨国企业实体在不少于12个月的时光内持久持有相关获投资实体不少于5%的股权。

值得注意的是，《修订条例草案》对于参股豁免要求的条件与《意见征询文件》不一样，在《意见征询文件》中划定为：1)投资实体为香港居民或在香港设有常设机构的非香港居民；2)投资实体持有被投资公司至少5%的股份或股权；以及3)被投资公司所获收入中不凌驾50%的收入是被动收入。

别的，《修订条例草案》对于参与豁免法则，还划定了反滥用法则（Anti-abuse Rules），包含转换法则、反混合错配法则以及主要目的法则。相关法则内容在《意见征询文件》的基础长进行了扩充完善。

转换法则（受应税条件限制）

持股要求只适用于指明外地收入在香港以外的地域（外国辖区）缴纳合资格的类似税项的情况，包含：（1）该笔款项须缴纳与外国辖区的利得税性质上沟通的税款（外国税款）；和（2）适用于该款项的适用税率至少为15%。假如不满脚应税条件，那么税收豁免将由完整豁免转为税收抵免。

反混合错配法则

假如指明外地收入是股息，而该股息的根基利润在香港以外的地域被征税，则在计算获投资实体的税款时，若该股息是准许扣除的，则持股要求法则将不适用。

主要目的法则

订立某项业务摆设的主要目的或主要目的之一是为了取得与缴纳利得税义务有关的税收好处，则持股要求法则将不适用。假如一项摆设或一系列摆设不是出于反应经济现实的有效商业理由而作出的，则将被视为是不真实的。

2.5.3 关联要求

对于外地来源的常识产权收入，将按照关联要求，确定这些收入可以豁免缴纳香港利得税的程度。简而言之，来自于合资格常识产权的收入（“合资格常识产权收入”）的某些部门将被豁免缴纳香港利得税，该部门被称为“例外部门”。

关联要求界说

关联要求是指OECD在2015年颁布的BEPS第5项动作打算陈诉所接纳的关联办法作为最低尺度。依据关联办法，只有来自于合资格常识产权的收入才有资格享受基于关联比率的豁免，该比率被界说为合资格支出占纳税人开发常识产权总支出的比例。

合资格常识产权收入

合资格常识产权收入是指来自合资格常识产权的收入，涉及：

●展现或使用该产业，或有权展现或使用该产业（岂论在香港境内或境外）；

●教授或答应教授与该产业的使用（岂论在香港境内或境外）直接或间接有关的常识。

合资格常识产权

合资格常识产权是指：

●依据《专利条例》（第514章）授予的专利；

●依据第514章提出的专利申请；

●依据《版权条例》（第528章）存在于软件中的版权；或

●依据香港以外任何处所的法令授予、制造或存续的任何上述任何常识产权。

研发分数

《修订条例草案》中的“研发分数”是以BEPS第5项动作打算陈诉中提及的关联比率为蓝本。研发分数是依据以下公式计算，并以100%为上限：

研发分数=(“QE”*130%)/(“QE”+“NE”)

“QE”是指与合资格常识产权收入相关的合资格的常识产权所产生的合资格的研发支出

“NE”是指上述同一合资格常识产权所产生的不合资格支出

“研发分数”是用来计算合资格常识产权收入中可以被豁免缴纳香港利得税的部门（即“例外部门”）

“例外部门”=“合资格常识产权收入”*“研发分数”

计算研发分数中的研发支出

研发支出（包含本钱支出）分类如下：

*“QE”不包含：1)利息付出；2)为任何地盘或建筑物，或任何建筑物的任何改动、增建或扩建而付出的款项；3)为从他人（无论是通过收购、许可、与另一家公司合并还是以其他方式）获取标的常识产权而产生的任何支出（包含本钱支出）。

风浪“NE”不包含：1)利息付出；2)为任何地盘或建筑物，或任何建筑物的任何改动、增建或扩建而付出的款项。

过渡性摆设

作为过渡性措施，《修订条例草案》准许跨国企业实体接纳一个比率，即合资格的支出和总体支出依据3年滚动均匀数计算。目的是让纳税人有脚够时光来适应跟踪和追查的要求，同时遵守关联办法的普通原则。在3年过渡期之后，跨国企业实体需要从使用3年均匀值过渡到使用研发分数。

假如跨国企业实体的合资格的常识产权收入在2023年1月1日至2024/25课税年度期间的最后一天内发生，而该跨国企业实体没有脚够的记录来跟踪和追查R&D支出以计算R&D比例，则该跨国企业实体可以使用过渡性措施。

外地来源的合资格的常识产权收入遭受的吃亏

假如跨国企业实体在一个课税年度收到缴纳利得税的合资格的常识产权收入，并在该收入所涉及的合资格的常识产权方面发生吃亏，则损失的合资格部门可以与跨国企业实体在该课税年度的应课税利润相抵销。

依据香港税务条例第19C条，任何未抵销的吃亏部门可以结转，并抵销该跨国企业实体在随后的课税年度的应课税利润。

专利申请撤回、放弃和驳回的影响

针对依据香港条例第514章或香港以外任何处所的法令提出的专利申请而获取的合资格常识产权收入的例外部门，在该课税年度因关联要求划定，无须缴纳香港利得税。

但若该专利申请在其后的课税年度被撤回、放弃或驳回，则该常识产权收入的例外部门将被视为在随后的课税年度在香港取得的指明外地收入，而须缴纳香港利得税。

2.6 因出售股权权益而发生的吃亏

跨国公司实体因在香港以外地域出售其在另一实体的股权（合伙权益除外）而承受损失，可从其在香港收处处置收益的课税年度的应评税利润中抵销。这项划定受制于一项条件，即假如从出售中获取收益并在香港收到，则依据新的FSIE制度，该收益应征收利得税。

仅当应课税利润来自于指明外地收入，并依据修订后FSIE制度应缴纳香港利得税时，相关吃亏才可抵销。

2.7 得自指明外地收入的应评税利润的计算

假如指明外地收入在香港收到的某一课税年度需要缴纳利得税，则发生该收入历程中发生的支出或用度，只要任何一个课税年度内没有被扣除，则可以在该课税年度被扣除。

2.8 双重课税宽免

假如一家跨国企业实体存在应缴纳利得税的指明外地收入，并在香港以外的地域缴纳了与利得税（类似税）性质根基沟通的税款，则无论该地域是否与香港签订了《全面性制止双重课税的协议》（CDTA），都可以享受双重课税宽免。税收抵免额的上限为已缴纳的外国税和沟通收入应缴纳的香港利得税中的较低者。

2.8.1 CDTA下的税收抵免

跨国企业实体在已签订CDTA的香港以外地域就指明外地收入缴纳的任何类似税项，若该跨国企业实体是香港居民人士，则依据CDTA的划定，获取相关双边税收抵免。

2.8.2 单边税收抵免

假如跨国企业实体是香港居民人士，对于其就非CDTA地域的特定外地收入所应缴纳的任何类似税款，可获取单边税收抵免。任何准许的税收抵免将与有关指明外地收入的应缴纳利得税相抵消。

假如特定外地收入是股息，则不仅准许就股息缴纳的外国税款，并且准许就付出股息的或投资实体的基础利润缴纳的外国税款，前提是跨国企业实体在分派股息时持有获投资实体至少10%的股权权益。

2.8.3 作为用度扣除

假如跨国企业实体不是香港居民人士，则依据香港税务条例第16(1)(ca)条的划定，在应缴纳香港利得税对应的指明外地收入所缴纳的外国税款，可以准许扣除。

2.9 纳税人义务

跨国企业实体该当：

●在发生指明外地收入的课税年度的利得税报税表和表格中，对指明外地收入举行填报；

●在发生指明外地收入的课税年度的利得税报税表和表格中，对应缴税的指明外地收入的金额举行填报；

●如没有在有关的课税年度发出利得税申报表，则在该课税年度的基准期结束后的4个月内，以书面形式通知局长其应缴纳利得税；

●就依据第514章或香港以外任何处所的法令提出的专利申请撤回、放弃或驳回的情况以书面形式通知局长，在产生撤回、放弃或驳回课税年度的基期结束后4个月内，合资格的常识产权收入的“例外部门”在上一个课税年度被视为不平不该缴纳利得税；

●保留与指明外地收入有关的交易、行为或操作的记录，保留期限至少要到这些交易、行为或操作完成后的7年，或在香港收到或被视为收到外地收入后的7年，两者以较晚者为准。

三、关于《修订条例草案》的其他内容

除《修订条例草案》主要内容外，中国香港税务局在官网还公布了《中国香港新FSIE制度常见问题解答》、《中国香港新FSIE制度解释性示例》以及《“局长意见”机制介绍》。

《中国香港新FSIE制度常见问题解答》别离当场域来源征税原则、受涵盖收入、受涵盖纳税人、经济实质要求、持股要求、合规性要求等方面列举了十个常见问题举行了解答。

而中国香港税务局在此处再次强调，香港将继续对峙地区来源的征税原则，对利润来源简直定不会受到新FSIE制度下“经济实质要求”的影响。

只要切合经济实质要求，受涵盖的纳税人仍然可以举行离岸申报并获取免税。

《中国香港新FSIE制度解释性示例》别离就主要特征（经济实质要求除外）、经济实质要求四个方面列举了二十个解释性示例。

中国香港税务局在此处主要对判断某实体是否属于跨国企业实体、累算和实收指明外地收入、指明外地收入是否在香港收取、优惠税制、判断某实体是否是纯股权持有实体、判断是否满脚应予课税条件、地区来源征税原则和经济实质要求之间的彼此感化、上市公司、保险业务、银行业务、投资基金等事项举行了示例解释。

《“局长意见”机制介绍》指出香港税务局将推出一项暂行措施，为纳税人提供新的机制，使其能够在修订条例草案公布后至修订条例正式生效前期间，就其是否切合优化后离岸收入豁免征税机制下的经济实质要求，获得“局长意见”。

●满脚以下条件的实体可申请：1)在香港经营贸易、办事或业务的跨国公司实体；2)在2023年1月1日或之后，获得相关指明外地收入，即利息、股息或处置收益。

●申请期：可在修订条例生效前的任何时光提出申请，涵盖从2022/23或2023/24课税年度开始的最长五年课税期。

●需提供须要信息：1)在香港地域开展实质经济勾当的详尽信息；2)合资格雇员的人数；3)产生的营运支出金额；4)外包摆设等信息。

四、华政税务观看

香港作为常见的境外平台公司设立所在，跨国企业集团凡是会基于香港的地区来源征税原则，摆设香港公司作为跨境投融资平台举行相关税务规划，取得豁免征税的离岸被动收入（如股息、利息、常识产权收入、处置收益等）。

华政税务建议跨国企业集团应尽快审阅现有的涉及香港平台公司的海外投资架构及业务摆设，识别香港公司的收入类型（主动或被动）以及功效定位。

跨国企业集团应阐明评估新的FSIE制度划定对香港公司以及相关税务架构发生的影响，包含能否切合经济实质勾当要求、关联要求或持股要求，以继续享受离岸免税，同时也需要存眷合规方面的要求。

基于新的FSIE制度划定，跨国企业集团应在香港雇佣员工、开展须要经营办理勾当与产生支出、外包控制、居民身份证实、常识产权关联摆设等方面举行合理的调节，以制止香港平台公司取得离岸被动收入被征收香港利得税。

依据修订后FSIE制度的联结度原则，商标、技术专利带来的离岸收入若不满脚豁免要求，则可能不再享有税收优惠待遇。

这意味着跨国企业集团在对香港实体公司举行转让订价功效风险阐明时，应考虑该因素对营销或研发功效带来的潜在影响，尽早阐明评估是否需要调节香港实体的功效定位以及相应的转让订价关联交易摆设。

修订后的FSIE制度也可能会对数字经济双支柱的阐明测算发生影响，这也使得跨国企业集团应尽早对股息、利息、常识产权收入、处置收益等指明外地收入举行内部评估审查。